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股票買賣業(yè)務(wù)營業(yè)稅征免劃分與實務(wù)案例

  在稅收征管實務(wù)中,部分納稅人對股票買賣業(yè)務(wù)營業(yè)稅的征免問題存在認(rèn)識上的誤區(qū)。今年,資本交易被再次列入全國稅收專項檢查的指令性檢查項目,有關(guān)股票買賣業(yè)務(wù)營業(yè)稅征免的劃分問題,應(yīng)引起征納雙方的注意。對于股票買賣是否應(yīng)繳納營業(yè)稅,應(yīng)該按納稅人的主體和業(yè)務(wù)發(fā)生的時段予以區(qū)分。

  股票買賣業(yè)務(wù)屬于金融商品買賣業(yè)務(wù)范圍

  1.營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)第三條將轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為統(tǒng)稱為金融商品轉(zhuǎn)讓,歸入“金融保險業(yè)” 稅目。

  2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法〉》(國稅發(fā)〔2002〕9號)第七條規(guī)定,金融商品轉(zhuǎn)讓,指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為,包括股票轉(zhuǎn)讓、債券轉(zhuǎn)讓、外匯轉(zhuǎn)讓、其他金融商品轉(zhuǎn)讓。

  3.《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅〔2003〕16號)第三條第(九)項規(guī)定,金融商品范圍包括“股票、債券、外匯及其他金融商品”。

  根據(jù)上述稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定,現(xiàn)行稅法已明確:股票買賣(轉(zhuǎn)讓)業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅征稅范圍,稅目為金融保險業(yè)——金融商品轉(zhuǎn)讓。

  從2009年開始股票買賣業(yè)務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅

  修訂前的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》(財法字〔1993〕第40號)第三條規(guī)定,非金融機構(gòu)和個人買賣外匯、有價證券或期貨,不征收營業(yè)稅。而2009年開始實施的修訂后的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(國務(wù)院第540號令)第五條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》(財政部、國家稅務(wù)總局第52號令)第十八條規(guī)定,納稅人從事的外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù),以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額,計算繳納營業(yè)稅,所稱外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù),指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。

  至此,買賣金融商品應(yīng)稅行為適用主體由“金融機構(gòu)”擴(kuò)大到“所有單位或者個人”,適用范圍增加了“其他金融商品”。修訂后的營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定所有納稅人買賣金融商品均應(yīng)征收營業(yè)稅,取消了原來非金融機構(gòu)和個人買賣金融商品不征收營業(yè)稅的規(guī)定。因此,從2009年開始,單位和個人納稅人的股票買賣業(yè)務(wù),均應(yīng)征收營業(yè)稅。

  買賣股票業(yè)務(wù)營業(yè)額的確定及特殊計算規(guī)定

  《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定,金融商品買賣業(yè)務(wù),以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額,按此規(guī)定,股票買賣業(yè)務(wù)的營業(yè)額為股票賣出價減去買入價的差價收入即余額;買賣股票業(yè)務(wù)適用5%的稅率。

  計算營業(yè)額時應(yīng)注意,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法〉》第十四條的規(guī)定,股票買入價指購進(jìn)原價,不得包括購進(jìn)股票過程中支付的各種費用和稅金。賣出價指賣出原價,不得扣除賣出過程中支付的任何費用和稅金。金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù),按股票、債券、外匯和其他四大類劃分,股票買賣業(yè)務(wù)作為金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中的一個大類,股票買賣業(yè)務(wù)出現(xiàn)的負(fù)差不得與債券、外匯和其他三大類的買賣收益相抵。但是,不同股票買賣出現(xiàn)的正負(fù)差,在同一個納稅期內(nèi)可以相抵,相抵后仍出現(xiàn)負(fù)差的,可結(jié)轉(zhuǎn)下一個納稅期相抵,但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的,不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度;其買入價,可以選定按加權(quán)平均法或移動加權(quán)法核算,選定后一年內(nèi)不得變更。

  例如,2011年9月2日,某企業(yè)以每股20元的價格從二級市場購入甲、乙上市公司股票各5000股,購買價及交易費用合計20.1萬元。9月20日,分別以每股18元和26元的價格,將甲、乙股票全部售出,甲股票買賣價差為負(fù)差(虧損)1萬元,扣除支付費用后,實得8.94萬元;乙股票買賣價差為正差(盈利)3萬元,扣除費用后,實得12.9萬元;兩筆股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)實際獲利,即賬面“投資收益”金額為1.74萬元。

  按照相關(guān)稅法規(guī)定,納稅人在申報營業(yè)稅時的計稅營業(yè)額,既不是扣除相關(guān)稅費后的純收益1.74萬元,也不是乙股票的買賣價差3萬元,而是以甲、乙股票買賣價正負(fù)差相抵后的2萬元為計稅營業(yè)額,按5%的稅率繳納營業(yè)稅1000元。

  計提時會計分錄:

  借:營業(yè)稅金及附加——營業(yè)稅 1000

  貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 1000。

  繳納時會計分錄:

  借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 1000

  貸:銀行存款 1000。

  個人買賣股票業(yè)務(wù)暫免征收營業(yè)稅

  綜合考慮我國資本交易市場的現(xiàn)狀,國家財稅主管部門相應(yīng)出臺了對股票買賣業(yè)務(wù)的免稅規(guī)定,《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》(財稅〔2009〕111號)規(guī)定,自2009年1月1日起,對個人(包括個體工商戶及其他個人)從事股票買賣業(yè)務(wù)取得的收入,暫免征收營業(yè)稅。

  股票買賣業(yè)務(wù)營業(yè)稅征免劃分

  綜合以上規(guī)定,自2009年1月1日起,所有單位納稅人從事買賣股票業(yè)務(wù)的,應(yīng)征收營業(yè)稅;個體工商戶及其他個人買賣股票業(yè)務(wù)的收入,免征營業(yè)稅。

  在稅收征管實務(wù)中,部分納稅人認(rèn)為營業(yè)稅暫行條例修訂后,雖然廢止了舊條例對非金融機構(gòu)不征營業(yè)稅的規(guī)定,但并沒有相關(guān)文件明確規(guī)定,單位納稅人買賣股票業(yè)務(wù)應(yīng)繳納營業(yè)稅。筆者認(rèn)為,此種誤解混淆了稅收征免劃分的主次關(guān)系,既然營業(yè)稅暫行條例及稅目稅率表和相關(guān)稅收規(guī)定已經(jīng)將買賣股票業(yè)務(wù)列入營業(yè)稅的征稅范圍,修訂后的營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則又已明確規(guī)定,所有納稅人買賣股票業(yè)務(wù)收入均應(yīng)征收營業(yè)稅,此種情況下,對買賣股票業(yè)務(wù)征稅應(yīng)是普遍適用,免稅才是特例,只有國家稅務(wù)主管部門依法對某類特定納稅人(如買賣股票的個人)作出免予征稅的規(guī)定,才可以依法享受免征稅款的優(yōu)惠,而沒有納入免稅范圍的其他納稅人,理應(yīng)依法納稅,而無需再單獨下文規(guī)定對哪類納稅人應(yīng)該征稅。

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